4月26日，《关税法》获全国人大常委会表决通过，将自2024年12月1日起施行，《中华人民共和国进出口关税条例》将同时废止。

《关税法》在保持现行关税税制基本稳定、税负水平总体不变的基础上，将关税征管、税率适用、海关估价、原产地认定等有关制度和政策汇总完善，并上升为法律，而非仅将《进出口关税条例》作简单升阶。那么，和关税领域原有的法律、行政法规、部门规章相比，《关税法》具有哪些重要变化和亮点，又有可能对进出口贸易关税实务带来哪些潜在影响？国浩苏州具有多年关税实务经验陈忱律师第一时间对《关税法》立法进行研读，归纳了以下六个方面的立法亮点以及可能衍生的实务影响。同时研究院也邀请了国浩海关与税务专业委员会暨法律研究中心主任李繇律师就《关税法》的立法内容分享实务心得。

李繇：根据《立法法》，税种的设立、税率的确定等税收基本制度只能制定法律，属于全国人大及其常委会的专属立法权，也就是我们通常所说的税收法定。《关税法》的出台，标志着进出口关税这一重要税种实现了立法上重要的里程碑，同时我个人觉得也给后续《海关法》的修订乃至整个海关法律体系的完善发展迈出了坚实的第一步。有两点是我个人觉得特别有价值的，一是《关税法》第一条明确规定了“保护纳税人合法权益”，这在原来《关税条例》包括《海关法》中都是没有的。我觉得这绝不是简单的复刻《税收征管法》的条文，进出口关税的纳税主体非常复杂，不仅是中国公民和企业，任何携带应税物品的个人都可能成为纳税人，因此这一规定凸显了《关税法》不仅是税种的说明书，更是海关征收关税的程序法、纳税人维护自身权益的保障法，对于海关权力行使、征税制度完善都将有深远影响。二是《关税法》明确了海关对计税价格、商品归类和原产地三大最重要的涉税要素依法进行确定的职能。并通过明确了《进出口税则》是其组成部分，进出口货物的关税税目税率及其适用规则应依据《进出口税则》执行实现了以法律形式明确包括归类规则在内的税目适用规则、税率的种类及其适用规则。

变化之一：赋予“扣缴义务人”法律地位，明确义务与责任

《关税法》第三条规定：“从事跨境电子商务零售进口的电子商务平台经营者、物流企业和报关企业，以及法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴关税税款义务的单位和个人，是关税的扣缴义务人。”本条实质将商务部、海关总署等六部门《关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知》（商财发〔2018〕486号）的规定上升为法律，也是对跨境电商业态多年来的改革实践的肯定与总结。

从对未来实务的影响来说，《关税法》第五章规定了扣缴义务人在税款征收方面的各项义务和法律责任，第六章第六十四条、六十五条则对其违反本法规定的行为作出了行政处罚规定：

1. 在“因扣缴义务人违反规定造成少征或漏征”的情形下，海关可追征税款、加收滞纳金；如果涉及行政处罚，则应适用《海关法》《海关行政处罚实施条例》进行处罚。此处海关追征税款、加收滞纳金的对象，仍应是扣缴义务人。

2. 扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由海关向纳税人追征税款，同时对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。如果扣缴义务人没有履行扣缴义务，海关则绕过扣缴义务人，直接向纳税人追征税款，但不加收滞纳金，因为责任不在于纳税人。

此处，1、2两种情形在情节上是否有竞合的可能？如有，因此衍生的“追税对象”“处罚对象及处罚依据”问题当如何处理？笔者认为，根据特别规定优于一般规定的原则，应按照第六十四条处理。

变化之二：对于原产地规则与关税税率关系的系统性规定

首先，《关税法》确立了“关税税率的适用应符合相应的原产地规则”这一原则。在《进出口关税条例》中，“关税税率的适用应符合原产地规则”这一原则虽未明文规定，但处处体现。《关税法》第十一条将其以法条形式予以明确，笔者认为是点睛之举。

在纳税行政争议、走私犯罪司法认定等领域，关于税率适用、原产地举证责任分配的争议很大。例如，《打击非设关地成品油走私专题研讨会会议纪要》（以下简称《纪要》）规定：非设关地成品油走私活动属于非法的贸易活动，计核非设关地成品油走私刑事案件的偷逃应缴税额，一律按照成品油的普通税率核定，不适用最惠国税率或者暂定税率。对该项规定有解释认为：走私犯罪属于非法贸易活动，犯罪嫌疑人不具备进口资质、无法提供原产地证书、无法办理通关申报手续，应按照普通税率核定。

笔者认为，走私犯罪作为行政犯，其行政法的前置依据即为《关税条例》或《关税法》，在认定时理应作为行政法规依据。两高一署在《<纪要>的理解与适用》中也肯定了上述观点。而《关税条例》《关税法》各类税率的适用基本依据原产地而认定，既未将“进口资质”“提供原产地证明”“通关申报”列为最惠国税率、暂定税率的适用条件，也未将“无资质”“不申报”“非法贸易”列为普通税率的适用条件。如果规定“绕关走私”或“无资质”“不申报”一律适用普通税率，相当于创设了税率适用的特别规定，何况对于涉及反倾销、反补贴、报复性关税这类措施的货物，其税率很可能还高于普通税率。因此《关税法》实施后，对于绕关走私案件的税率适用，可能引发新一轮的讨论。

其次，《关税法》明确对于可能涉及反倾销税等特殊措施的货物原产地不明时税率适用的规则。

《关税法》第十九条规定，对于涉及反倾销、反补贴、保障措施、对等措施、报复性关税等措施的进口货物，纳税人未提供证明材料，或者提供了证明材料但经海关审核仍无法排除该货物原产于被采取规定措施的国家或者地区的，对该货物适用下列两项税率中较高者：（一）因采取规定措施对相关货物所实施的最高税率与按照本法第十二条、第十三条、第十四条规定适用的税率相加后的税率；（二）普通税率。

对一般货物来说，其原产地无法查清时应适用普通税率，自不待言。但对于可能涉及上述措施的货物，其原产地无法查清时，目前做法是以普通税率加上相关措施所实施的税率（以下简称“特别税率”），往往比对确定原产于被采取规定措施的国家或地区的货物所适用的最终税率还高，不甚合理。

对于此类货物，要么原产于规定措施以外的国家或地区，要么原产于被采取规定措施的国家或地区。前者不应加征，具体原产地不明时应适用普通税率；后者则应在该国家或地区原税率的基础上加征特别税率。《关税法》第十九条实质是在两种可能的情况下，择高适用税率，既可确保应收尽收，又不过分加重纳税人的税负。

李繇：随着RCEP的实施，原产地规则成为越来越多市场主体理解和应用的重要规则。确实如陈律师所言，围绕着原产地认定的职责、举证责任、法律后果等程序问题，理论和实务界一直都有讨论甚至争论。在《关税法》中，明确了海关可以依申请或者依职权确定原产地，概括了确认原产地的最核心的准则，更规定了无法确认原产地时税率适用的规则，在立法技术上实现了原产地这一重要技术事实和法律事实的认定逻辑，对于税率计核、海关执法、案件处理都有着重要的指导意义。我觉得正是由于原产地确认方法和法律后果的复杂性，才更显得立法上提供方法论的重要性。

变化之三：在对逾期未缴税款行政强制方面实现《关税法》与《海关法》《行政强制法》的衔接

《进出口关税条例》及《海关法》规定：纳税义务人、担保人自缴纳税款期限届满之日起超过3个月仍未缴纳税款的，海关可以按照《海关法》第六十条的规定采取强制措施。而《行政强制法》规定，行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。因此《关税法》第五十条的规定——纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，海关应先责令其限期缴纳；逾期仍未缴纳且无正当理由的，海关可以实施相关强制执行措施。是将几部法律的规定进行了协调规定。考虑到

《关税法》实施后，《海关法》不会对关税做出重复规定，但对于实施中的细节问题，仍需做出进一步规定。比如“纳税人、扣缴义务人未按规定期限内缴纳税款，海关应先责令其限期缴纳”，这里的“限期”是否保留《海关法》 “缴纳税款期限届满之日起3个月”还是另行规定？。

变化之四：税收债权与其他债权、担保物权、行政处罚的优先顺序

《关税法》第五十八条参照了《税收征管法》第四十五条，规定：

1. 税款优先于无担保债权，法律另有规定的除外；

2. 当纳税人欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税款应当先于抵押权、质权执行。

3. 优先于行政罚款及没收违法所得。

但值得注意的是，《破产法》第109、110、113条规定：对破产人的特定财产享有抵押权的债权人，对该特定财产享有优先受偿的权利；这种优先受偿的权利，不受抵押权与税款债权发生先后顺序的影响。

根据现有案例，在破产背景下，《破产法》通常优先于《税收征管法》《海关法》适用。《关税法》实施后，上述裁判要旨应该不会有变。

李繇：海关是为数不多具有行政强制执行权的国家机关之一，而关税又是与货物能直接相关的特殊税种，因此在执行中会有一些特殊的情形需要考虑。比如对于海关监管货物处理的优先性、对于加工贸易保证金的定性等。2023年10月20日在第十四届全国人民代表大会常务委员会第六次会议上，司法部贺荣部长在介绍《关税法》草案说明时就指出，关税是以进出口货物和进境物品为征税对象，由海关在进出口环节征收的税种。《关税法》上也延续了“应税货物”这一概念。但是应税货物是不是税款强制执行的对象其实是有待商榷的，特别是考虑到国际贸易中货物所有权的复杂性。而在破产程序中，对于监管货物、保证金、关税及其他海关代征税的处理，往往会成为老大难问题，希望《关税法》的出台和后续规定的完善能充分回应实务界的难题。

变化之五：对走私行为，海关追税不受期限限制，并有权核定应纳税额

《关税法》第四十七条明确对走私行为追税不受期限限制，将原《关税法（草案）》中“对违反海关监管规定追税不受期限限制”删除。当然，对走私的行政处罚时效、刑事追诉时效，仍应遵循现有法律规定。

《关税法》第四十七条还明确赋予海关对走私行为应纳税额的核定权。对于海关核定走私货物应纳税款这一行为，相对人如果有异议应如何处理？如果走私行为还未够刑事追诉标准，相对人可以根据《关税法》第六十六条规定，对海关核税行为进行行政复议、行政诉讼。但如果情节严重，涉嫌走私犯罪被起诉，海关核税证明书则成为刑事证据，只能通过质证的方式表示异议。如将海关核税证明书视为鉴定意见，可要求鉴定人（海关）出庭作证。

同时，海关核定走私货物应纳税款的依据和方法，目前主要还是《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》《审价办法》等。鉴于实践中的各类争议，笔者建议借《关税法》生效之际，将相关规定修订完善，并以法律法规或司法解释的形式公之于众。

李繇：对于期限问题我补充一点。关于追补税期限我其实写过好几篇论文，除了陈律师提到走私案件中的税款计核和追税期限问题，我觉得《关税法》第四十四、四十五条规定，是对于原《海关法》六十二条以及《关税条例》相应规定的重要修订。在原来的规则体系中，根据造成漏缴税款的行为性质可分为走私行为（包括走私犯罪）、违法申报不实行为和不能归咎于当事人过错的漏税行为，对于其中第三种情形补税的期限是1年。而这次《关税法》直接统一了海关核定税款、追征税款的期限，即不再区分当事人是否有过错一律按照3年计算追补税期限。个人觉得这一规定实现了和《税收征管法》期限的一致规定，也与海关目前实施的“自报自缴”衔接，让《关税法》作为关税的程序法更加易于执行，减少争议。

变化之六：新增三种行政处罚

《关税法》第六十二、六十三、六十四条新设立了三种行政处罚，归纳如下：

1. 三类特定情形下，纳税人未履行报告义务，可处警告或三万元以下罚款。该规定解决了《进出口关税条例》仅规定义务、未规定法律责任的问题。对于有合并、分离、资产重组、终止经营情形的企业来说，尤其应关注此类风险，与海关的沟通联系机制应保持畅通。

2. 欠缴应纳税款的纳税人，采取转移、藏匿财产等手段，妨碍海关依法追征的，除应追征税款、滞纳金外，还应处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。该规定参照了《税收征管法》第六十五条的规定，其处罚力度甚至超过了《海关行政处罚实施条例》对逃税走私行为的处罚。

3. 扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由海关向纳税人追征税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。该条对扣缴义务人的主观方面未作限制，其处罚上限与对逃税走私行为的处罚上限相同，50%的处罚下限亦不可谓不高。因此，从事跨境电商零售进口的相关企业应重视业务流程及系统安全，以免因疏忽、过失而遭处罚。当然，如果系意外事件、不可抗力导致上述情形，扣缴义务人由于主观上没有过错，不应对其处罚。

最后，对于上述三类行政处罚，其裁量基准、主动披露后能否适用127号公告等问题，也亟待有关部门进一步出台规定。

除上述六个方面外，《关税法》还有其他很多重要变化或贡献。如：将纳税人向海关书面申请退还多缴税款的期限由1年延长为3年；明确关税征收管理可以实施货物放行与税额确定相分离的模式；将汇总征税上升为法律规定；等等。笔者不一一赘述。

因仓促成文、水平有限，本文粗陋之处难免，权当抛砖，望引玉言，欢迎各位专家、读者批评指正。

陈忱：国浩律师（苏州）事务所 律师

中国报关协会货主企业分会行业讲师

李繇：国浩律师（南京）事务所 合伙人

国浩海关与税务法律业务委员会主任

江苏省律协跨境贸易业务委员会副主任

南京市律协跨境贸易法律业务委员会主任